近期，科遠(yuǎn)智慧(002380.SZ)近3億元銀行存款“被質(zhì)押”一事引起市場(chǎng)關(guān)注：上市公司與金融機(jī)構(gòu)各執(zhí)一詞，審計(jì)機(jī)構(gòu)堅(jiān)稱工作勤勉盡責(zé)，投資者看得一頭霧水。

12月26日，一位擔(dān)任多家A股公司獨(dú)董的資深財(cái)會(huì)人士在接受《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》記者采訪時(shí)表示，目前貨幣資金已成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)領(lǐng)域。這幾年曝出的案例，一方面說明財(cái)務(wù)造假和公司內(nèi)控不嚴(yán)內(nèi)外勾結(jié)舞弊，最終都會(huì)影響到上市公司貨幣資金安全完整；另一方面說明審計(jì)機(jī)構(gòu)在貨幣資金審核中仍然存在技術(shù)手段不夠，大數(shù)據(jù)分析技術(shù)不充分，穿透性不夠，過于偏重相信客戶提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，獨(dú)立職業(yè)判斷和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)還不夠。預(yù)計(jì)貨幣資金審計(jì)在2021年報(bào)審計(jì)中會(huì)得到更加充分重視，增加一些審計(jì)補(bǔ)充手段，防范規(guī)避審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

值得注意的是，上述案件已引起江蘇證監(jiān)局高度關(guān)注。為防范證券業(yè)務(wù)貨幣資金相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，該局近日發(fā)布會(huì)計(jì)監(jiān)管通訊，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所貨幣資金審計(jì)監(jiān)管提出具體要求。該局此前開展的貨幣資金專題檢查發(fā)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)存在“‘守門人’意識(shí)不足，職業(yè)精神缺失”“本領(lǐng)意識(shí)不足，專業(yè)勝任能力有待提升”“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向貫徹不足，項(xiàng)目復(fù)核把關(guān)不嚴(yán)”等三大問題。

“守門人”意識(shí)不足職業(yè)精神缺失

江蘇證監(jiān)局表示，作為資本市場(chǎng)“看門人”的審計(jì)機(jī)構(gòu)，在促進(jìn)上市公司高質(zhì)量發(fā)展方面具有不可替代的作用。但在實(shí)踐中，一些審計(jì)機(jī)構(gòu)在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、職業(yè)懷疑、程序執(zhí)行等方面存在不同程度的問題：

一是對(duì)異常跡象“置若罔聞”，未保持適當(dāng)職業(yè)懷疑。檢查中發(fā)現(xiàn)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能根據(jù)所獲取的異常審計(jì)證據(jù)識(shí)別和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，未對(duì)異常情況保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。如某上市公司存在新舊管理層未按內(nèi)控要求進(jìn)行交接等內(nèi)控缺陷，且存在被前實(shí)控人占用資金的事實(shí)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未將資金占用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)公司當(dāng)期新增的供應(yīng)商被列為失信被執(zhí)行人，且向其支付了不符合行業(yè)慣例的大額預(yù)付款，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師簡單認(rèn)可公司解釋，未獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)驗(yàn)證交易的商業(yè)合理性。以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有職業(yè)懷疑的行為，均導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)公司被實(shí)控人及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金。

二是審計(jì)程序“點(diǎn)到為止”，未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，但實(shí)務(wù)中常常存在關(guān)鍵審計(jì)程序執(zhí)行不到位、勤勉盡責(zé)精神缺失的情況。如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注到公司存在通過財(cái)務(wù)人員借取大額備用金、且頻繁退回的異常情況，公司解釋的原因不具有合理性，會(huì)計(jì)師也未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以消除疑慮。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注到公司在異地存在大額定期存款，與實(shí)際經(jīng)營需要不符，但僅執(zhí)行了常規(guī)的函證程序，未保持職業(yè)敏感性。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注到審計(jì)對(duì)象的重要境外子公司存在違規(guī)大額資金拆借，但未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以恰當(dāng)識(shí)別子公司管理存在的內(nèi)控缺陷及失控跡象。以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序執(zhí)行不到位的情況，均導(dǎo)致其未能獲取關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)、未能作出恰當(dāng)職業(yè)判斷。

三是獨(dú)立審計(jì)“形同虛設(shè)”，甘為財(cái)務(wù)舞弊的“放風(fēng)者”。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，但在實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)構(gòu)由上市公司聘用、注冊(cè)會(huì)計(jì)師薪酬與項(xiàng)目提成掛鉤、長期為同一對(duì)象提供審計(jì)服務(wù)形成利益同盟等因素，均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性形成“壓力”。如某審計(jì)機(jī)構(gòu)項(xiàng)目組成員出于利益驅(qū)動(dòng)，與上市公司串通參與函證造假，為上市公司財(cái)務(wù)舞弊提供便利，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗，也嚴(yán)重?fù)p害了行業(yè)信譽(yù)及形象。

本領(lǐng)意識(shí)不足專業(yè)勝任能力有待提升

江蘇證監(jiān)局指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作。隨著市場(chǎng)主體訴求增多，其舞弊手段更具隱蔽和創(chuàng)新，而部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足，存在審計(jì)過失甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。

一是對(duì)相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、應(yīng)用不到位。近年來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)解釋及監(jiān)管規(guī)則等，均隨著市場(chǎng)新業(yè)態(tài)及新交易模式的出現(xiàn)不斷修訂和更新。但部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師停留于老習(xí)慣，沿用歷年的審計(jì)工作底稿模板，難以突破思維慣性，為其長期審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，未恰當(dāng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的變化并作出應(yīng)對(duì)措施。

二是缺乏應(yīng)有的金融產(chǎn)品知識(shí)。檢查中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司利用金融機(jī)構(gòu)的“金融創(chuàng)新”項(xiàng)目，為實(shí)控人及其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行利益輸送。部分審計(jì)人員對(duì)相關(guān)金融知識(shí)、金融產(chǎn)品缺乏了解，導(dǎo)致未能識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如某注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行定期存單檢查過程中，關(guān)注到公司未留存開戶證實(shí)書原件，不了解若開戶證實(shí)書原件保管在銀行，則表明該存單很可能被質(zhì)押。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行為直接導(dǎo)致了未能發(fā)現(xiàn)大額存單被質(zhì)押的事實(shí)。

三是未及時(shí)了解舞弊新手段，基礎(chǔ)審計(jì)程序執(zhí)行不到位。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)函證程序不重視，函證過程控制不到位。如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員在核對(duì)函證信息的過程中，僅確認(rèn)了銀行賬戶、銀行名稱、銀行地址等，對(duì)于被審計(jì)單位提供的銀行聯(lián)系人員及聯(lián)系方式，未與銀行公開信息進(jìn)行核對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一疏于控制的行為，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)貨幣資金錯(cuò)報(bào)。

江蘇證監(jiān)局指出，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核既是審計(jì)質(zhì)量的保障，也是防止審計(jì)失敗的最后一道屏障。但在實(shí)踐中，也常常存在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)薄弱、復(fù)核質(zhì)量不高的問題。部分事務(wù)所質(zhì)量復(fù)核流于形式，復(fù)合人員未發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目組基礎(chǔ)審計(jì)程序履行不到位，未充分關(guān)注上述風(fēng)險(xiǎn)或異常情況，沒有聚焦重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域深入復(fù)核，沒有把好審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量最后一道關(guān)。

警惕四大異常跡象保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

審計(jì)機(jī)構(gòu)不只是資本市場(chǎng)的“看門人”，也應(yīng)作為資本市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的“吹哨人”。

江蘇證監(jiān)局指出，審計(jì)機(jī)構(gòu)要結(jié)合公司業(yè)務(wù)情況開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在業(yè)財(cái)融合的大背景下，審計(jì)機(jī)構(gòu)需要對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)及業(yè)務(wù)情況加強(qiáng)了解，必要時(shí)開展行業(yè)研究與培訓(xùn)，了解供應(yīng)鏈產(chǎn)業(yè)鏈，把握被審計(jì)對(duì)象在行業(yè)中的基本情況，從整個(gè)業(yè)務(wù)層面自上而下貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則，做好計(jì)劃審計(jì)工作和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。從公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)、資金面情況、主要資金來源、盈余資金使用、購買理財(cái)產(chǎn)品的目標(biāo)與偏好等方面對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境作了解，考慮將貨幣資金作為審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；考慮到目前貨幣資金已成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)領(lǐng)域，審計(jì)機(jī)構(gòu)在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)委派經(jīng)驗(yàn)豐富的項(xiàng)目組成員負(fù)責(zé)。

同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)時(shí)刻保持洞察風(fēng)險(xiǎn)的敏銳性和能力，對(duì)于關(guān)注到的風(fēng)險(xiǎn)跡象，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

一是要關(guān)注被審計(jì)單位的控股股東或?qū)嵖厝耸欠翊嬖诋惓＃缦萑胴?fù)面輿情、面臨大量訴訟、具有大額資金需求等。

二是要關(guān)注被審計(jì)單位整體環(huán)境是否存在異常，如公司存在頻繁換所、突擊換所、關(guān)鍵管理人員離職等情況。

三是要關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否存在異常，如超過合理規(guī)模的大額貨幣資金存量、存在貨幣資金“期間發(fā)生、期末返還”、大額異地存款、大額款項(xiàng)退回、預(yù)付款大幅增長、大量進(jìn)行票據(jù)結(jié)算等情況。

四是要關(guān)注被審計(jì)單位是否存在復(fù)雜或非常規(guī)交易，如存在資金池業(yè)務(wù)、購買大額金融機(jī)構(gòu)創(chuàng)新產(chǎn)品、存在復(fù)雜的理財(cái)和衍生金融合同、簽訂無商業(yè)合理性的購銷合同等情況。

對(duì)銀行函證全過程保持有效控制加強(qiáng)業(yè)務(wù)知識(shí)學(xué)習(xí)

江蘇證監(jiān)局指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，按規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。針對(duì)函證、檢查等重要審計(jì)程序，該局提醒需進(jìn)一步關(guān)注對(duì)銀行函證全過程保持有效控制、執(zhí)行必要的分析檢查程序等問題。

該局要求，無論事務(wù)所是否建立函證中心，在實(shí)施銀行函證過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行詢證函的全過程保持控制，包括確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計(jì)詢證函、發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)。

一是要確保有效控制發(fā)函。審計(jì)準(zhǔn)則并沒有禁止跟函程序，但相關(guān)問題解答規(guī)定“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需要有被審計(jì)單位員工陪同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確保在整個(gè)過程中保持對(duì)詢證函的控制，觀察函證的實(shí)地場(chǎng)所及被詢證者實(shí)施核對(duì)的全過程，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺?！笨紤]到被審計(jì)單位陪同函證對(duì)函證過程難以做到有效控制，建議盡量采取郵寄發(fā)函的形式，且不建議在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)郵寄詢證函，而是由會(huì)計(jì)師在事務(wù)所發(fā)出詢證函。

二是要確認(rèn)發(fā)函信息。《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財(cái)會(huì)〔2020〕12號(hào))所附操作指引規(guī)定“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在其官方網(wǎng)站公布各種函證方式下辦理回函工作的部門或網(wǎng)點(diǎn)及其聯(lián)系方式，如受理跟函的辦公地址及跟函所需資料，受理郵寄函證的地址、聯(lián)系人及聯(lián)系方式，受理數(shù)字函證的具體方式等”。銀行公示的受理銀行函證業(yè)務(wù)的部門一般為對(duì)公部門，聯(lián)系電話均為固定電話。實(shí)務(wù)中，建議會(huì)計(jì)師按照銀行官網(wǎng)公布的函證聯(lián)系信息郵寄詢證函，避免依據(jù)被審計(jì)單位提供的地址、聯(lián)系人及聯(lián)系方式發(fā)函詢證，對(duì)被審計(jì)單位提供的銀行詢證函的收件人為個(gè)人，聯(lián)系方式為個(gè)人手機(jī)號(hào)碼的聯(lián)系信息保持職業(yè)懷疑。

三是要驗(yàn)證回函可靠性。會(huì)計(jì)師需要驗(yàn)證的回函信息除通常包括的詢證函是否為寄發(fā)出去的原件、是否由銀行直接寄回事務(wù)所、回函記錄的發(fā)件人及地址是否與發(fā)函時(shí)一致等，對(duì)收到的詢證函顯示信息也要進(jìn)行核對(duì)。如核對(duì)回函用章的有效性，會(huì)計(jì)師收到回函后對(duì)用章產(chǎn)生疑慮的，應(yīng)與銀行聯(lián)系；核對(duì)經(jīng)辦人和復(fù)核人簽章，一般在銀行內(nèi)部回函操作記錄中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)處理過程及主管人員復(fù)核簽字，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)核對(duì)二人簽章，確認(rèn)是否符合不相容職責(zé)相分離的原則。

江蘇證監(jiān)局指出，實(shí)踐中出現(xiàn)借助商票進(jìn)行隱形背書，實(shí)現(xiàn)大股東資金占用、財(cái)務(wù)造假等違法行為，且隱蔽性強(qiáng)。審計(jì)中需要關(guān)注是否存在第三方利用上市公司授信額度進(jìn)行融資，該情況在上市公司征信報(bào)告中不顯示該授信的使用。建議一是查看銀行對(duì)公司的授信批復(fù)，查看相關(guān)業(yè)務(wù)是否約定提供擔(dān)保、是否承擔(dān)差額補(bǔ)足等增信措施；二是將銀行授信及使用情況納入函證中，增加函證“本公司開具但尚未承兌的商業(yè)承兌匯票”內(nèi)容；三是取得公司的票據(jù)開具記錄，觀察公司網(wǎng)銀開具的票據(jù)信息，查看有無不入賬的票據(jù)。

值得注意的是，針對(duì)貨幣資金審計(jì)，中注協(xié)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第12號(hào)、 證監(jiān)會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第9號(hào)等均提出了具體執(zhí)業(yè)要求。江蘇證監(jiān)局要求各會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，結(jié)合實(shí)際執(zhí)業(yè)情況，在事務(wù)所整體層面形成本所的貨幣資金審計(jì)操作指引。同時(shí)，關(guān)注市場(chǎng)動(dòng)態(tài)、搜集市場(chǎng)案例、開展學(xué)習(xí)研討，加強(qiáng)員工培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容不限于會(huì)計(jì)、審計(jì)、金融專業(yè)知識(shí)，也應(yīng)涉及頻發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的特殊行業(yè)相關(guān)知識(shí)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)培訓(xùn)和警示教育，講解相關(guān)監(jiān)管政策和警示紅線，建立內(nèi)外部監(jiān)督的長效機(jī)制，強(qiáng)化員工規(guī)范意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

（文章來源：經(jīng)濟(jì)參考報(bào)）